2007年，银监会下发了《商业银行信息披露办法》，要求资产规模在10亿元以上的农信社在年度报告对外披露前，须经具有相应资质的会计师事务所进行审计。实施年度报告注册会计师( certified public accountant, CPA)外部审计不仅能大幅提高农信社会计信息的可信度，而且能保护金融消费者的权益，不断强化金融市场纪律约束，进而逐步提高监管有效性。因此，要求农村合作金融机构进行年报外部审计无疑意义重大。然而，由于我国审计市场结构分散，自愿性审计需求不足，加之农信社管理体制和产权制度尚未理顺，决定审计质量的审计独立性受到一定程度的影响，对于农信社会计信息质量改善的影响十分有限。

农信社年报外部审计独立性的制约因素
　　审计市场集中度低，事务所之间过度竞争情况严重，“低价揽客”（low balling）现象较为普遍，审计独立性受到严重损害。
　　随着我国市场经济的发展和改革开放的不断深化，国企改革、非公有制经济的发展及资本市场的扩张为注册会计师带来了前所未有的机遇。然而，相对于快速增长的会计师事务所数量，审计服务需求却增长较慢。众多的会计师事务所，尤其是中小事务所为维持生存或拓展市场份额，纷纷放弃独立性进行“低价揽客”，审计市场正常的竞争秩序被严重破坏。
　　尽管经过21世纪初以“保牌”、“保资格”和“保市场”为动力的大规模重组与兼并活动后，我国会计师事务所的数量在随后的几年内有所减少，但显示竞争程度的市场集中度指标却并未得到较大幅度的改善。有数据显示，由于市场过度竞争现象仍然严重，会计师事务所放弃审计独立性而进行“低价揽客”将不可避免地存在。笔者通过调查了解农信社市场审计定价时发现，农信社审计市场定价不仅与规模和审计风险变量不相关，而且大多实行的是极低的固定价格收费。
　　农信社高质量外部审计自发性需求不足，致使会计师事务所在谈判博弈中处于弱势地位，审计独立性得不到保障。
　　独立审计最早源于市场的自愿性需求，而不是政府的强制性制度安排。然而，从我国独立审计的产生和发展来看，政府在独立审计的供给与需求中始终充当着主要的角色。就农信社而言，自20世纪50年代产生以来，先后经历过多次管理体制和产权制度改革。尽管涉及注册会计师清产核资、验资及年报外部审计只是近几年的事，但同样也是监管和行业主管部门的强制要求，而大多不是农信社自发性产权制度变迁过程中的自愿性需求。因此，我国农信社审计市场很大程度上也是强制性的审计需求市场。
　　一般而言，在自发性需求的审计市场，审计需求方更加关注审计质量，而不是审计收费；但在强制性需求的审计市场，则恰恰相反。因此，包括农信社在内的众多审计需求方为满足行业管理和金融监管部门的要求，更多地关注的是审计收费，而不是审计质量。注册会计师在农信社年度报告审计谈判博弈中因而同样处于弱势地位，也就造成注册会计师难以独立、公正地发表审计意见。农信社经审计的年度报告的可信度难以大幅提高也就不难预见。
  农信社法人治理结构和内控制度不健全，造成真正的审计委托人缺失，事务所与经营者之间的“共谋”现象时有发生。
  企业是一系列契约的结合体。为降低代理成本，就需要注册会计师审计发挥外部治理机制的作用。然而，由于不同的股权结构决定股东参与企业经营管理的激励程度不同，对审计独立性，从而对审计质量的影响也不同。
  当企业股权结构过于分散时，广大的中小股东由于缺乏参与企业经营管理和监督经营管理层的激励机制，造成“搭便车”的现象广泛存在，企业的控制权实际上落入经营管理层的手中。管理层为攫取不正当利益，往往胁迫注册会计师与其“合谋”共同侵害股东的利益。因此，审计独立性受到严重影响。而当企业股权结构过于集中时，大股东超强控制，公司治理形同虚设，大股东为侵害小股东利益，同样也会迫使注册会计师参与合谋，审计独立性将同样受到损害。
　　尽管自2003年国务院再次发起管理体制和产权制度改革以来，我国农信社产权结构有所优化，法人治理架构也已初步建立，但由于股权结构不合理，尤其是股权结构过于分散的现象仍未有根本转变，以至于法人治理结构“形似而神不似”及“内部人控制”现象始终存在。在法人治理机制扭曲的情况下，掌握农信社实际控制权的经营管理层在聘请事务所监督自己时，与注册会计师合谋侵害社员利益也就难以避免，年度报告审计质量从而也就难以提高。
　　原事务所挂靠体制虽被打破，但挂靠体制下形成的行政干预和区域垄断惯性仍然存在，造成事务所缺乏动力，不能“独立”地提供审计服务。
　　我国会计师事务所在成立之初，由于人员编制、工资待遇等方面的原因，往往挂靠财政、税务、审计及其他行业主管部门。尽管挂靠制在推动事务所迅速壮大及形成行业竞争优势等方面确曾发挥过积极的作用，但所带来的行政干预、条块分割、注册会计师独立性受损及风险意识低下等负面影响也逐步暴露。
　　因此，财政部和证监会拟定了会计师事务所脱钩改制计划，强制要求事务所与原挂靠单位在人员、财务、业务及名称等方面“四脱钩”。截至1999年底，会计师事务所脱钩改制工作基本结束。但即便如此，脱钩改制后的审计市场条块分割和行业垄断惯性等现象却始终难以消失。通过对农信社审计市场进行调查，笔者发现，农信社几乎95%以上的审计业务仍然是由本地原行业主管部门挂靠事务所提供，而外地和非金融行业挂靠所所占市场份额几乎可以忽略不计。当事务所存在区域和行业垄断力量时，CPA保持审计独立性和改善审计质量上的动力明显不足，审计质量也就相对较低。
 部分事务所长期为农信社提供各类非审计服务。为确保持续地获得该业务，并维护长久的业务合作关系，可能会放弃年报审计独立性。
  随着我国市场经济的不断发展，注册会计师服务市场也在不断扩张。各类鉴证和管理咨询等非审计服务纷纷兴起，在会计师事务所各项收入中所占的份额也越来越大，甚至与传统的审计业务逐步形成鼎足之势。部分会计师事务所往往为了持续地获得非审计服务，在对同一客户进行年度报告审计时，很可能会放弃理应坚持的立场。正因为如此，为不断提高审计独立性，美国在发生安然等一系列公司财务舞弊丑闻后，很快便颁布了索克斯法案，不仅对从事年报审计的会计师事务所的各类非审计服务进行规范，并且要求负责审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人须每五年进行轮换。
　　就我国农信社而言，尽管要求其进行年度报告外部审计在我国尚属首次，但从笔者的调查发现，聘请为其进行年度报告外部审计的会计师事务所绝大多数是长期为其提供非审计服务的事务所。然而，《办法》及其它有关规范中却并未有会计师事务所提供非审计服务及审计轮换等方面的重要规定。

政策建议
 高效、独立的审计是有效银行监管的前提条件之一。为不断改进我国农信社年报注册会计师审计独立性，稳步提高银行业监管有效性，提出如下政策建议：
　　其一，加强与会计师事务所行业主管部门的沟通与协调，消除事务所合并的制度障碍。要切实改变我国会计师审计市场集中低、事务所规模过小的现象。在促使会计师事务所进一步做大和做强的同时，督促逐步采取包括基于声誉在内的多样化竞争策略。
　　其二，进一步深化农信社的管理体制和产权制度改革。积极引导各类民营企业和农业龙头企业参股甚至控股农信社，鼓励进行跨地区兼并和收购，尽快改变农信社法人治理机制不健全和内控制度不完善等现状。一方面促进农信社切实转变体制和机制；另一方面促使其审计需求模式逐步由强制性审计需求向自愿性审计需求过渡。
  其三，积极引导和鼓励农信社本着“公开、公平和公正”的原则，优先选聘金融行业审计经验丰富和独立性较高的异地会计师事务所进行年报审计。要逐步打破金融审计市场寡头垄断和区域条块分割的现状，不断改善农信社年度报告审计质量，提高会计信息的相关性和可靠性。
  其四，建议修订银监法、注册会计师法等有关法律法规。通过建立成员包括银监会等在内的注册会计师行业管制机构，加强对会计师事务所从事金融业务的监管。同时，充分借鉴美国证券交易委员会2000年新独立性规则和美国索克斯法案有关非审计服务和审计师定期轮换方面的经验和做法。一是明确列示年报审计会计师事务所对同一被审计对象禁止提供的非审计业务类型；二是采取“披露法”要求农信社在年度报告中披露会计师事务所为其提供的审计服务年限、非审计业务类型及收费情况，从而促使信息使用者更好地评价审计报告和相应的财务报告的可靠性，以便更有效地做出各类经济决策；三是逐步尝试对超过一定服务年限的审计合伙人或项目复核人甚至是会计师事务所实行轮换制度。

　作者单位 银监会河南监管局