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| 农村合作金融机构全面执行新会计准则存在的困难与对策 |
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作者：朱艳丽 … 文章来源：本站原创 点击数： 更新时间：2008-5-20  |
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最近，中国银监会下发了关于银行业金融机构全面执行《企业会计准则》（以下简称新会计准则）的通知，要求各被监管金融机构在明后两年内全面过渡到运用新会计准则进行会计核算。对于农村合作金融机构而言，全面执行新会计准则不仅意味着会计信息质量的提高，更标志着会计核算体制的根本变革。但由于农村合作金融机构的会计环境明显不同于其他大型金融机构，“一刀切”地要求全面执行新会计准则存在诸多的困难或问题，需要进一步地深入研究，并采取有效措施加以解决。
执行新会计准则存在的问题
忽视金融机构的规模大小，要求农村合作金融机构执行全面、完整的企业会计准则并不符合国际潮流。
无论是银行类金融机构，还是非银行类金融机构，都有规模大小之别。不同规模的金融机构，其所有者结构、管理水平、人员素质、财务来源及会计信息使用者构成和所需会计信息的数量和质量等方面存在很大的差别。规模较大的金融机构（如四大国有商业银行和股份制商业银行）大多在证券交易所通过发行股票等方式筹集资金，其所有者结构复杂，股东数量众多，而且绝大部分无法直接参与公司的经营管理, 因此规模较大金融机构具有广泛的公众受托责任。为便于现有或潜在的投资者评价管理当局的受托责任和进行或买或持或售的经济决策，就需要企业向众多的会计信息使用者提供广泛的经济决策方面的信息。而中小金融机构规模小，服务范围窄，业务品种单一，财务结构和所有者构成相对简单，会计信息使用者数量少，所需要的会计信息无论是在广度，还是在深度上都远不如大型金融机构要求高。而且投资者主要是运用会计信息对管理质量（如战略决策的有效性和业绩等）进行评估，而不是进行或买或持或售的投资决策。因此，体现在会计核算方面就需要分别制定或要求执行繁简不同的会计准则。如世界信用合作社理事会（WCCU）在合作金融机构会计核算良好实践中，甚至建议采用现金基础进行会计核算, 并且只要求编制资产负债表和损益表，而不是要求像其他金融机构一样采用权责发生制基础和编制比较广泛的会计报表。
目前，包括美国、英国及加拿大等在内的很多国家大多专门制定适用于中小企业的会计准则。为加强各国中小企业会计核算规范的国际协调和趋同，提高中小企业会计信息的国际可比性，国际会计准则理事会（IASB）2001年便开始着手制定适用于中小企业的全球财务报告准则，并专门成立专家工作组就准则应涉及的会计交易或事项及所采取的准则制定策略提供广泛的咨询建议。2003年，IASB委员就中小企业财务报告准则制定方法达成共识。2004-2007年间，IASB先后几次公布中小企业会计准则初步意见稿（实际上是国际财务报告准则IFRS的简化版本），并广泛地征求意见。征求意见稿公布后，各国准则制定机构、会计职业团体和实务界反映强烈，纷纷表示支持IASB的动议。如WCCU和欧洲合作银行协会（EACB）都公开强调会员单位将执行IASB 制定的中小企业国际财务报告准则，EACB甚至还建议将所有未公开发行股票和不需要编制合并报表的所有企业都纳入准则的规范范围。可见，农村合作金融机构执行简化的财务会计规范，而不是全面、完整的会计准则正逐渐成为全球公认的国际惯例。要求农村合作金融机构（尤其是规模较小的机构）全面执行新会计准则显然不符合时代潮流。
新会计准则部分会计核算方法对于农村合作金融机构而言过于复杂，所提供的会计信息不符合成本效益原则。
IASB《编制财务报表的框架》和美国财务会计准则委员会（FASB）《财务会计概念公告》都明确指出，在进行会计核算和列报财务报表时需要进行成本效益权衡，也就是信息所产生的效益应当超过信息的提供成本。尽管成本效益评估需要进行主观判断，而且在很多情况下难以开展，但IASB和FASB在概念框架中仍然强调财务报表的编制者和使用者，尤其是准则制定者和监管者应当意识到这一问题。
然而，新会计准则部分会计核算方法相对于农村合作金融机构而言过于复杂，所生产的会计信息明显违反这一原则。如《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》要求将金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产，并且针对不同类别金融资产采用不同的计量属性进行价值计量和损益核算。理论界和实务界人士大多认为，这一处理方法对于中小企业过于复杂，造成信息生产成本过高。因此，建议IASB在制定中小企业国际财务报告准则时采用简化方法。IASB在随后的征求意见稿中取消了可供出售和持有至到期划分类别，仅要求将金融资产简单地划分为两类，即一类采用成本或摊余成本进行计量，而另一类则采用公允价值计量属性进行计量，并将有关损益通过损益表按照核算。
再如《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于减值测试涉及复杂的技术和高昂的成本，IASB在中小企业国际财务报告准则征求意见稿中仅要求中小企业在商誉明显出现减值情况时才进行减值测试。同时IASB还专门采用信号法为中小企业列举了商誉减值的种种迹象或表现形式，从而大大地提高了准则执行的可操性。
新会计准则部分规定过于“原则”，可能造成农村合作金融机构理解和执行偏差，进而影响全国范围内会计信息的可比性。
《企业会计准则——基本准则》在财务会计报告部分第四十四条规定，小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表。尽管基本会计准则相当于国外的财务会计概念框架，是准则制定的理论依据，一般不作为会计核算和报表列报的直接依据，但由于其同样属于财政部公布的部门规章，因此与具体会计准则具有同等法律效力。既然如此，如何界定小企业？是否以原国家经济贸易委员会、原国家计划委员会、财政部及国家统计局2003年制定的《中小企业标准暂行规定》（国经贸中小企﹝2003﹞143号）为标准进行划分？若满足有关条件，农村合作金融机构，尤其是规模较小的农村资金互助社是否可以不用编制现金流量表？若不要求编制现金流量表，虽可以节约信息列报成本，但却又不符合国际惯例。因为现金流量表是信息使用者评价企业获取现金和现金等价物的能力，并据以预测其未来现金流量的时间、金额及不确定性的重要工具。现金流量表因此已成为会计报表体系中不可缺少的基本组成部分。尽管IASB在颁布中小企业国际财务报告准则征求意见稿后，部分理论界和实务界人士建议将现金流量表排除在外，但鉴于该表的重要性，IASB同意考虑有关的建议，但却在会计报表体系中仍然保留了编制现金流量表的要求。
《企业会计准则——财务报表列报》第六条规定，性质和功能不同的项目，应当在财务报表中单独列报。与其他银行业机构不同的是，农信社和农合行股权设置比较复杂，包括资格股和投资股。资格股是取得社员（或股东）资格必须缴纳的基础股金。而投资股是社员（或股东）在基础股金外投资形成的股金。资格股在满足一定条件的情况下，可以退股。投资股则只能转让、继承和赠予，但不得退股。可见，资格股与投资股是性质和功能明显不同的项目。对于资格股，尤其是满足条件能够随时退股的资格股，在编制资产负债表时如何填列？是与投资股一起作为实收资本，还是作为负债，抑或介于资本和负债之间新设科目进行列报？同时，是否要求农村合作金融机构按照 《企业会计准则第34号——每股收益》准则计算资格股和投资股的每股收益，如何计算？另外，在填报“银行业金融机构非现场监管信息系统” 数据时，随时能够退股的资格股是否应列入资本，从而用于计算农村合作金融机构的资本充足率？
再如《企业会计准则第33号——合并财务报表》要求按照实质重于形式的原则以控制为基础确定合并范围，并编制合并财务报表。近几年，尽管中国银监会一再强调农村合作金融机构各级行业管理部门要充分尊重基层农信社的法人地位，不得干预辖内农信社的人事、财务和信贷，但由于管理体制未根本理顺，行业管理部门干预农信社的财务决策和经营决策，并将其作为分支机构进行管理的现象十分普遍。既然如此，农村合作金融机构是否应编制合并会计报表？如何确定合并的范围和层次？如此种种，不胜枚举。所有这些无疑都需要进一步地做出明确规定。
中西部地区大部分农村合作金融机构历史包袱仍然沉重，全面执行新会计准则虽能真实公允地反映财务状况和经营成果，但可能会引起大规模退股，从而影响区域金融市场的稳定。
2003年，为进一步深化农村合作金融机构产权制度和管理体制改革，中央和地方政府通过央行票据置换、减免税收及进行财政股金分红补贴等措施，减轻和消化了大量的历史包袱。应该说，农村合作金融机构的财务状况和盈利能力有了明显的改善，但由于地方政府财力有限，加之经营机制并未根本转变，法人治理结构仍“形似神不似”，内控制度始终不健全，中西部地区部分机构历史包袱仍然很重，甚至出现恶化趋势。尤其是2006年和2007年全面执行信贷和非信贷资产五级分类后，大量的不良资产又重新暴露，巨额的拨备缺口和历年亏损挂账难以在短期内消化。若按照《企业会计准则第8号——资产减值》准则在当年全额提足八项减值准备，虽可以真实公允地反映农村合作金融机构的财务状况和经营成果，提高不同金融机构之间会计信息的可比性，但大部分的中西部农村合作金融机构不仅当年出现巨额亏损，而且会出现巨额的资不抵债和资本充足率全部为负的现象。这不仅会造成分类差别化监管困难，而且由于亏损机构难以对“隐性”的存款化股金及高额的承诺股利进行股金分红，甚至可能造成社员（或股东）大规模退股，从而影响区域金融市场的稳定。
农村合作金融机构会计人员的素质和会计电算化水平低，造成新会计准则执行困难。
准则这种会计核算规范形式不同于原有的会计制度，大部分规定都比较“原则”，需要会计人员进行大量地估计和判断，可操作性比较低，因此对会计人员的素质要求较高。而农村合作金融机构的会计人员少，年龄偏大，知识结构老化，素质相对较低，大多没有经过正规的岗位培训，而且早已习惯原有“填鸭”似的会计核算方式。同时，农村合作金融机构长期以来由于规模小，服务范围狭窄，历史包袱重，科技信息系统建设步伐缓慢，会计核算自动化水平低，大多仍靠手工进行会计处理，新会计准则在实际执行过程中将困难重重。
部分地区农村合作金融机构管理体制未根本理顺，法人治理结构和内控制度不健全，盈余管理甚至会计舞弊现象时有发生，也可能造成新会计准则执行走样。
近年来，随着政府职能的转换和金融体制改革的深入，各省级政府初步具备了管理指导地方金融机构的能力。同时，为落实管理责任，改善农村合作金融机构的外部环境，加大打击逃废债行为的力度，国家将农信社的行业管理权下放给省级地方政府。随后，各省相继成立省级联社履行农信社的管理、指导、协调和服务职责。为体现行业管理业绩，各省级联社往往通过框定年终利润，然后“倒挤”成本或费用的做法，以至于省联社成立当年全辖农信社便“扭亏为盈”的消息频现报端。同时部分地区年年快速增长的账面盈利与迟迟难以消化的巨额历年亏损挂账、拨备缺口及待摊费用等“交相辉映”。由于股权结构分散，农村合作金融机构的法人治理结构和内控制度不健全，内部人控制现象不同程度地存在，加之考核机制不完善和年报外部审计制度缺失，贪污及挪用等会计舞弊现象时有发生，各类大案要案频出屡禁不止。因此，若不进一步地深化管理体制和产权制度改革，建立和健全强制性外部审计制度，也将可能会造成新会计准则执行走样。
政策建议
建议银监会加强与中国人民银行、国税总局、财政部及地方政府等部门的沟通与协调，积极帮助农信社再次采取进行央行票据置换、强制清收及呆账核销等方式，加快不良资产（包括信贷和非信贷资产）的处置步伐。同时，借鉴国际上对于合作金融机构的惯例，免除营业税和所得税等各项税收。这样一方面尽快化解农村合作金融机构的历史包袱和潜在的金融风险，另一方面也为执行新会计准则创造良好的环境。
鉴于农村合作金融机构，尤其是资金互助社中小企业机构性质，为增强新会计准则的可操作性和各金融机构会计信息之间的可比性，建议由中国银监会而不是省级联社以新会计准则及应用指南为依据，充分借鉴原会计制度规范形式和IASB中小企业国际财务报告准则征求意见稿的有关做法，制定专门适用于农村合作金融机构的更详细的实施细则。一是采用单一文件形式进行规范，也即制定单一文件的实施细则，而不是像新会计准则采用分交易事项种类、特殊行业或报表类型分别制定会计规范。二是从科目设置，分录编制，到报表种类及列报方法制定全过程规范，以增强可操作性。三是建议明确要求农村合作金融机构免除编制中期报告和分部报告等义务。四是在金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、资产减值（尤其是商誉减值测试）、企业合并、所得税及租赁等交易或事项方面采用简化方式进行会计处理。五是充分考虑农村合作金融机构的特点，对现金流量表、合并财务报表及财务报表列报等方面做出进一步明确规定，以尽量避免理解和执行偏差。
督促和指导各级农村合作金融机构逐步加大会计人才吸引和岗前及在岗培训工作力度，强化信息科技建设方面的投入，不断提高会计人员的执业能力和会计电算化水平。
进一步深化农村合作金融机构管理体制和产权制度改革。督促各地省级联社随着辖内农村合作金融机构自我管理和自我经营能力的提高，逐步调整行业管理的方式方法，不断降低行业管理的广度和深度，并督促制定科学、合理的高管年度考核机制和加大对省级联社行业管理的问责力度。同时，督促强化战略投资者的引进，允许符合条件的机构跨区域进行兼并和收购，逐渐改变股金来源狭窄，股权结构分散，内部人控制现象严重的现状，不断完善法人治理结构和内控制度，稳步实现农信社体制和机制转变。
逐步完善注册会计师外部审计制度。一是在总结农村合作金融机构强制性外部审计经验的基础上，逐步将总资产10亿元以下的农村合作金融机构纳入强制性外部审计的覆盖范围。二是修订和完善有关会计师事务所银行业金融机构会计服务市场准入和退出规则，建立会计师事务所聘任强制轮换和审计过程中重大事项报告制度，强化对外部审计的规范性监管。三是建立健全三方会谈机制，加强监管合力建设，共同促进农村合作金融机构会计信息质量的改善和银行业监管有效性的提高。
作者单位 银监会河南监管局 |
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